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作者：尚元君编
出版社：中国人民大学出版社
出版时间：2018-10-31
书籍编号：30496191
ISBN：9787300247601
正文语种：中文
字数：282572
版次：
所属分类：教材教辅-中职/高职
版权信息
书名：税务会计
作者：尚元君
出版社：中国人民大学出版社
出版日期：2018-10-31
ISBN：9787300247601
版权所有 · 侵权必究
前言
近年来，财税体制改革作为国家治理的基础和主要支柱，着力于建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代财政制度。而我国现行税制体系不利于发展方式转变、不利于社会公平和市场统一格局的健全。针对此现状，在公平统一、调节有力、稳定税负的前提下，我国以逐步降低间接税比重、逐步提高直接税比重为主线，着力在增值税、消费税、资源税、个人所得税、房产税、环境保护税以及税收征管法等方面推进税制改革。
在税制改革的大背景下，尤其是“营改增”的大力推进、全范围覆盖，加之《企业会计准则》《小企业会计准则》的全面实施，会计准则解释的陆续发布，都对税务会计的处理提出了新的要求。为此，我们编写了《税务会计》，以满足新形势下“税务会计”课程教学和实际操作的需要。
本教材的编写分工如下：第1章、第2章、第5章由北方民族大学尚元君编写；第3章、第7章由北方民族大学纳慧编写；第4章由北方民族大学王丹莉编写；第6章由北方民族大学焦阳编写；第8章由北方民族大学丁喆编写。
编者
第一章 税务会计概述
【学习提示】
【学习提示】
第1节 税务会计的概念
一、税务会计的概念
税务会计（tax accounting）是社会经济发展到一定阶段的产物，是关于税收及其会计处理的方法体系。税务会计是适应纳税人经营管理的需要，从财务会计、管理会计中分离出来，并将会计的基本理论、基本方法同纳税活动相结合而形成的一门边缘学科，是将税收法令和会计处理融为一体的专业会计。
税务会计的概念众说不一。美国著名税务会计专家吉特曼博士认为，税务会计主要是处理某项目何时被确认为收入或费用的账务问题的一种专业会计。日本税务会计专家武田昌辅认为，税务会计是为计算法人税法中的应税所得而设立的会计，它不是制度会计，是以企业会计为依据，按税法的要求，对既定的盈利进行加工、修正的会计。日本的福冈幸雄则认为，税务会计是根据会计的预测方法来掌握并计算出被确定的计税标准，从而起到传达和测定财务信息的目的与作用的会计。我国台湾地区税务会计专家卓敏枝、卢联生、庄传成认为，税务会计是一门以法令规定为准绳，以会计技术为工具，平时负责汇集企业各项交易活动、股东可抵扣税额与未分配盈余计算之合法凭证，并加以整理、记录、分类、汇总，进而年度终了加以结算、编表、申报、纳税的社会（人文）科学。台湾辅仁大学吴习认为，税务会计是一种融合会计处理及税务法令为一体的专门技术，借以引导纳税义务人更合理、更公平地缴纳其应负的租税。我国著名学者盖地教授认为，税务会计是以所涉税境的现行税收法规为准绳，运用会计学的理论、方法和程序，对企业涉税会计事项进行确认、计量、记录和申报（报告），以实现企业最大税收利益的专业会计。
综上所述，税务会计是以国家现行税收法律法规为依据，以货币计量为主，运用会计学的理论和方法，连续、系统、全面地对税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一种专业会计，是既能依法纳税又能合理减轻税负的一个会计学分支。
二、税务会计和财务会计的联系与区别
（一）税务会计和财务会计的联系
税务会计与财务会计不但在会计主体、计量尺度等方面相同，而且税务会计的计税依据是财务会计所提供的资料。也就是说，税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的，而是企业会计的一个特殊领域，是以财务会计为基础的。税务会计的资料大多来源于财务会计，它对财务会计处理中与现行税法不相符的会计事项，或出于税收筹划目的需要调整的事项，按税务会计方法计算、调整，并做调整分录，再融于财务会计账簿或财务会计报告之中。
（二）税务会计和财务会计的区别
1.会计目标不同
在市场经济条件下，财务会计主要是向管理者（政府有关综合部门）、投资者和债权人提供有关企业财务状况和经营成果以及现金流动状况等方面的信息，以供其衡量、预测、评价企业的偿债能力、营运能力和获利能力，并制定相应的政策，做出投资和信贷决策。
税务会计主要是向税务部门及企业决策者提供有关企业应纳税款等税务方面的信息，既可供税务部门审核、检查企业的计税情况，也可供决策者掌握企业的税负情况。
2.核算依据不同
财务会计的核算依据是各种会计法规与制度，包括《会计法》《企业会计准则》《企业会计制度》等，税务会计的核算依据除了各种会计法规与制度外，更重要的是税收法律法规。当会计制度与税收法规不一致时，税务会计应以税收法规为依据来调整财务会计的核算结果。
3.提供的信息不同
税务会计通过计量、计算、检查等专门方法，保证纳税人按税法的规定纳税，使纳税人既不违反税法的规定，又使其税负最低。税务会计主要编制纳税申报表及应交税款明细表，列明应交税款、未交税款、减免税款和应退税款等内容，提供有关纳税的资料。财务会计通过记录经济业务，编制资产负债表、利润表和现金流量表，反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，为会计信息使用者提供有用的决策信息。
4.会计处理原则不同
财务会计一般采用权责发生制处理会计事项，而税务会计由于其会计目标的制约，必须同时运用权责发生制和收付实现制进行会计处理。此外，税务会计在进行纳税业务核算时，较少运用稳健原则，而财务会计在其整个核算过程中都要贯彻稳健原则。
税务会计与财务会计提供的是关于纳税人不同方面的信息，为使信息更为明确和实用，人们将税务会计从财务会计中分离出来，使其自成学科体系。
三、税务会计的特点
税务会计具有法定性、筹划性、协调性和广泛性等主要特点。
（一）法定性
企业财务会计在《企业会计准则》的规范下，可以对某些交易事项进行会计政策选择。税务会计则是以国家现行税收法律、法规为依据，税收的法定性决定了税务会计的法定性，这是它区别于其他专业会计的最重要特点。当财务会计处理与税法的计税方法、计税范围等有差异时，税务会计必须按现行税收法律、法规的规定进行纳税调整。对某些不便按照税法规定反映而按会计准则规定处理的交易事项，税务会计必须单独设置备查分类账簿，单独核算企业的应税收入（收益）和成本费用等，方能据以按应税税种的不同税目、税率计税或进行减税、免税的计算等。
（二）筹划性
企业通过税务会计履行纳税义务，体现了其作为纳税人应享有的权利。具体体现在“应交税费”账户的作用上：它既可以反映企业上缴税金的数额，即实际履行的纳税义务，又可以反映企业应缴未缴的税金数额。它是企业对国家的一笔负债，其金额大小、滞留时间长短，可以反映企业“无偿使用”该项资金的能力。减轻税负、提高盈利水平是每个企业不懈追求的目标，通过税务会计的筹划（谋划、对策），可以正确处理涉税会计事项，实现企业财务目标。
（三）协调性
对财务会计根据会计准则确认、计量、记录和报告的事项及其结果，只要与税法规定不悖，税务会计就可以直接采用。只对与税法规定有差异或者不符合税法规定的事项，才进行纳税调整，即进行税务会计处理，使之符合税法的要求。因此，税务会计是对财务会计的调整，两者具有协调性。
（四）广泛性
按照税法的规定，所有法人和自然人都可能是纳税权利义务人。法定纳税人的广泛性，决定了税务会计的广泛性。小企业虽然执行的是《小企业会计准则》，但对涉税事项的会计处理，则体现了以税法为导向的会计处理原则；其他企业执行《企业会计准则》，体现了财务会计以投资人为导向，但为了纳税的需要，为了降低涉税风险，还必须设置税务会计。由此可见，各种类型的企业、单位都应有税务会计。
四、税务会计的目标
税务会计的目标可以分为基本目标、最终目标和特定目标，以避免单一目标的局限性。基本目标是遵守或不违反税法，即达到税收遵从（正确计税、纳税、退税等），从而降低税收遵从成本。最终目标是向税务会计信息使用者提供有助于其进行税务决策、实现最大涉税利益的会计信息。特定目标则是根据税务会计信息使用者的不同，提供具有决策相关性的信息：各级税务机关，可以凭此进行税款征收、监督、检查，并将此作为税收立法的主要依据；企业的经营者、投资人、债权人等，可以据此了解企业纳税义务的履行情况和税收负担，并为其进行经营决策、投融资决策等提供涉税因素的会计信息，最大限度地争取企业的税收利益；社会公众，可以通过企业提供的税务会计报告，了解企业纳税义务的履行情况，对社会的贡献额、诚信度和社会责任感等。对纳税主体来说，税务会计更看重的是其自身的税收利益。
第2节 税务会计的前提和原则
一、税务会计的基本前提
由于税务会计以财务会计为基础，财务会计中的基本前提有些也适用于税务会计，如会计分期、货币计量等，但因税务会计的法定性等特点，税务会计的基本前提也有其特殊性和特定性。
（一）税务会计主体
税法规定的直接负有纳税义务并享有纳税人权利的实体，包括单位和个人（法人和自然人），即纳税权利人。正确界定税务会计主体（应税实体），就是要求每个税务会计主体应与其他税务会计主体分开，保持单独的会计记录并报告其经营状况。国家规定了各税种的不同纳税人，有利于体现税收政策中合理负担和区别对待的原则，协调国民经济各部门、各地区、各层次的关系。
税务会计主体与财务会计中的会计主体有着密切联系，但不一定等同。会计主体是财务会计为之服务的特定单位或组织，其会计处理的数据和提供的财务信息被严格限制在一个特定独立或相对独立的经营单位之内，典型的会计主体是企业。税务会计主体必须是能够独立承担纳税义务的纳税人。一般情况下，会计主体应是税务会计主体，但在特殊或特定情况下，会计主体不一定就是税务会计主体。例如，企业的分支机构是会计主体，但不是税务会计主体；对稿酬征收个人所得税时，纳税人（即稿酬收入者）并非会计主体，而作为扣缴义务人的出版社或杂志社则成为这一纳税事项的会计主体。税务会计主体作为代扣（收）代缴义务人时，纳税人与负税人是分开的。税务会计主体作为税务会计的一项基本前提，应侧重从会计主体的角度来理解和应用。
在美国等发达国家，与应税实体相对应的是管道实体。管道实体是没有纳税义务的实体，这类实体只记录其从事的交易活动，向政府报告其经营成果，但对其经营成果不缴税。在管道实体中，实体的税收属性（所得、抵免、扣除等）通过管道实体转给应税实体，由其纳税。
（二）持续经营
持续经营这一前提意味着企业个体将继续存在足够长的时间以实现其现在的承诺，如预期所得税在将来被继续课征。这是所得税款递延、亏损前溯或后转以及暂时性差异能够存在并且能够使用纳税影响会计法进行所得税跨期摊配的理论依据。以折旧为例，它意味着在缺乏相反的证据时，人们总是假定该企业将在足够长的时间内为转回暂时性的纳税利益而经营并获得收益。
（三）货币时间价值
货币（资金）在其运行过程中具有增值能力。即使不考虑通货膨胀的因素，今天的1元钱比若干年后收到（或付出）的1元钱的价值也要大得多，这说明同一笔资金在不同时间具有不同的价值。随着时间的推移，投入周转使用的资金价值将会发生增值，这种增值的能力或数额，就是货币时间价值。这一基本前提已成为税收立法、税收征管的基点，因此，各个税种都明确规定了纳税义务的确认原则、纳税期限、交库期等。它深刻地揭示了纳税人进行税务筹划的目标之一即纳税最晚，也说明了所得税会计中采用纳税影响会计法进行纳税调整的必要性。
（四）税务会计期间
税务会计期间是指纳税人按照税法规定选定的纳税年度期间，因此，税务会计期间亦称纳税年度。应税实体必须以年度为基础报告其经营成果，确定其纳税年度，即所有应税实体都必须选择一个年度会计期间，向政府报告其经营成果。我国税务会计期间统一规定为日历年度，非由纳税人自己选择。虽然税务会计也可将会计年度划分为月、季，但其强调的是年度应税收益，尤其是企业所得税。税务会计期间不等同于纳税期限，如增值税、消费税的纳税期限是日或月。如果纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者出于改组、合并、破产、清算等原因，使该纳税年度的实际经营期限不足12个月，则应当以其实际经营期限为一个纳税年度。纳税人清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。各国纳税年度规定的具体起止时间有所不同，一般有日历年度、非日历年度、财政年度或营业年度。纳税人在税法规定的范围内选择、确定税务会计期间，但必须符合税法规定的采用和改变应纳税年度的办法，并且遵循税法中关于对不同企业组织形式、企业类型的各种限制性规定。
（五）年度会计核算
年度会计核算是税务会计中最基本的前提，各国税制都建立在年度会计核算而不是某一特定业务的基础上。课税只针对某一特定纳税期间发生的全部事项的净结果，而不考虑当期事项在后续年度中的可能结果如何，后续事项将在其发生的年度考虑。比如，在所得税跨期摊配中应用递延法时，由于强调原始差异对税额的影响而不强调转回差异对税额的影响，因此，它与未来税率没有关联。当之后时间性差异转回时，按时间性差异产生时递延的同一数额调整所得税费用，从而使税务会计数据具有更多的可稽核性，以揭示税款分配的影响金额。
二、税务会计的原则
在财务会计中，反映会计信息质量特征原则、会计要素的确认与计量原则、确认与计量的修正原则，其基本精神大多也适用于税务会计，但因税务会计与税法的特定联系，税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响甚至主导税务会计原则。此外，还应体现税务会计主体的税收利益，逐步形成税务会计原则。税务会计原则主要有以下几点。
（一）税法导向原则
税法导向原则亦称税法遵从原则。税务会计应以税法为准绳，在财务会计确认、计量的基础上，以税法为判断标准，或以税务筹划为目标，进行重新确认和计量，在遵从或不违反税法的前提下，履行纳税义务，寻求税收利益。该原则体现了“税法至上”，税法优先于会计法规等其他普通法规。
（二）应计制与实现制相结合原则
权责发生制也称应计制，是指在确定某一会计期间的收入或费用时，以权利和义务是否发生为标准，即只要权利已经发生，不论款项是否已收到，都确认为当期收入；只要义务已经发生，不论款项是否已付出，都确认为当期费用。收付实现制与权责发生制刚好相反，收付实现制在确定某一会计期间的收入和费用时，以款项是否实际收到和付出为标准，即只要款项在当期收到，无论是不是当期实现的收入，都确认为当期收入；只要款项在当期支付，无论是不是当期应该承担的费用，都确认为当期费用。
权责发生制以权利和义务的发生来确定收入和费用的实际归属，能够合理、有效地确定不同会计期间的收益和企业的经营成果，即体现了公允性和合理性。因此，企业会计核算坚持以权责发生制为原则。相比之下，按收付实现制来确定收入和费用的实际归属，则欠公允、合理。因此，收付实现制只适用于政府和事业单位等非营利组织的会计核算。
由于收付实现制具有运用简单、易于审核、使收入与费用的实现具有确定性、在纳税人最有支付能力时上缴税款、税收征管操作性强等特点，因此在税收历史上，最初采用的是收付实现制。后来，由于财务会计广泛采用权责发生制，加之账簿记录转换的不方便，税务会计也采用了权责发生制。但是，税务会计的权责发生制与财务会计的权责发生制是有区别的：第一，必须考虑支付能力原则，使得纳税人在最有能力支付时支付税款；第二，确定性的需要，使得收入和费用的实际实现具有确定性；第三，保护政府财政收入。例如，在收入的确认上，由于采用权责发生制的税务会计在一定程度上被支付能力原则所覆盖，从而包含一定的收付实现制的方法。在流转税法规中，都将“取得索取销售款凭据的当天”作为纳税义务发生的时间，但在确定转让不动产的增值税纳税义务时间时规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”纳税人收取的预收款在会计上要记入“预收账款”和“递延收益”科目。税务会计采用收付实现制时，计税收入或计税成本并不一定是现金形式，只要能以现金计价即可。比如纳税人在以物易物进行非货币性交易时，收到对方一项实物资产，便应按该实物资产的公允价值来确认和计量换出资产所实现的收入。另外，财务会计遵循稳健原则列入的某些估计、预计费用，在税务会计中是不被接受的。这是因为税务会计强调“该经济行为已经发生”的限制条件，从而起到确保政府税收收入的目的。
综上所述，税务会计在以权责发生制为基础的同时，适度引用收付实现制，可以达到确保国家财政收入的目的。
（三）配比原则
财务会计中的配比原则要求某一会计期间的收入与相关的费用相配比，以正确计算当期损益并据以进行收益分配。税务会计的配比原则是指在进行所得税负债计算时，应按税法的规定确定收入（法定收入）并界定同期可扣除费用，即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。
税务会计与财务会计运用配比原则在内涵和实际运用结果方面的差别体现在以下方面：
第一，会计核算坚持稳健原则和不完全的历史成本原则，因而将提取的诸如坏账准备、存货跌价准备等计入管理费用，进行期间配比。而税务会计坚持应纳税所得额是纳税人的应税收入与这些收入所实际发生的成本、费用相抵减后的结果，恪守历史成本原则，因而上述会计期间的配比需做纳税调整。
第二，会计利润是在权责发生制基础上配比计算的结果，而税务会计由于适度地采用了收付实现制，不完全是以会计学意义上的收入与成本费用进行比较计算，因而应纳税所得额往往不等于会计利润。
第三，会计核算中，为了分别核算不同产品或不同业务分部、不同地区的经营成果，需要将直接费用、间接费用、期间费用在不同产品或项目、不同分部、不同地区间进行合理分类、分配和归集。税务会计中的配比原则不仅表现在这些方面，它还要同时遵循“纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关”这一原则，即首先区别不同项目的税收待遇，进行分项或分类配比，随后将赞助支出、担保支出等视为与应税收入不相关，因而规定不得在税前扣除。
第四，会计准则规定，变更会计政策时，如果累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法进行处理，并根据会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。而在纳税处理上，纳税人不得因会计政策变更而调整以前年度的应纳税所得额和应纳税额，也不得因此调整以前年度尚未弥补的亏损。
（四）划分营业收益与资本收益原则
通常，营业收益（经营所得）与资本收益（资本利得）具有不同的来源，担负着不同的纳税责任。营业收益是指企业通过其日常性的经营活动而获得的收入，表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少，包括主营业务收入和其他业务收入两部分，其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产时所取得的利益（如投资收益、出售或交换有价证券的收益等），资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此，为了正确计算所得税负债和所得税费用，应该遵循两类收益的划分原则。这一原则在英美等国的所得税会计中有比较详尽的规定，我国目前的会计准则与税法尚未对这两类收益进行具体界定，尚未制定不同的税收政策。
（五）税款支付能力原则
税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数，有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此，纳税能力体现的是合理负税原则。税款支付与企业的其他费用支出有所不同。税款支付全部是现金流出，因此在考虑纳税能力的同时，更应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录收入、收益、成本和费用时，应尽可能选择保证税款支付能力的会计处理方法，包括销售方式、结算方式、结算工具的选择等。
（六）筹划性原则
税务会计既要保证依法计税、纳税，又要尽可能地争取纳税人的最大税收利益，在进行税收实务处理时，要时刻注重税收筹划，因此，关于选择什么样的会计政策，采用何种税务筹划方案，必须事先进行周密的谋划。“凡事预则立，不预则废”“税务会计的目标不是会计，而是收益”（汉弗莱·H.纳什，1997）。税收筹划是社会主义市场经济条件下经营行为自主化、利益格局独立化的必然产物。
第3节 税务会计要素
税务会计要素是对税务会计对象的进一步分类，其分类既要服从于税务会计目标，又会受税务会计环境的影响。税务会计环境决定了税务会计主体的具体涉税事项和特点，按涉税事项的特点和税务会计信息使用者的要求进行的分类，即形成税务会计要素，同时是税务会计报表（纳税申报表）要素。税务会计要素主要有以下几个方面。
一、计税依据
计税依据是税法中规定的计算应纳税额的根据，在税收理论中称为税基。纳税人的各种应缴税款是各税种的计税依据与其税率相乘之积。不同税种的计税依据不同，有收入额、销售（营业）额（量）、增值额（率）、所得额等。
二、应税收入
应税收入是企业因销售商品、提供劳务等应税行为所取得的收入，即税法所认定的收入，也可称为法定收入。应税收入与财务会计收入（简称会计收入）有密切联系，但不一定等同。确认应税收入的原则有两项：一是与应税行为相联系，即发生应税行为才能产生应税收入；换言之，如果纳税人发生非应税行为或免税行为，其所取得的收入就不是应税收入，而只是会计收入。二是与某一具体税种相关。纳税人取得一项收入，如果是应税收入，则必然与某一具体税种相关，即某一特定税种的应税收入，而非其他税种的应税收入。
对应税收入的确认和计量，一般也是按财务会计原则和标准进行，但在具体掌握上，税法又有例外，如对权责发生制的修正，税法对某些应税行为按收付实现制确认应税收入。
三、扣除费用
扣除费用是企业因发生应税收入而必须支付的相关成本、费用、税金、损失，即税法所认可的允许在计税时扣除项目的金额，亦称法定扣除项目金额。属于扣除项目的成本、费用、税金、损失，在财务会计确认、计量、记录的基础上，分不同情况确认：一是确定其与应税收入的发生是否存在因果关系，如为因果关系，可按比例扣除；二是在受益期内，按税法允许的会计方法进行折旧、摊销；三是对财务会计中已经确认、计量、记录的某些项目，凡超过税法规定扣除标准的，一律以税法规定的限额作为扣除费用。由此可见，财务会计确认、计量、记录的成本、费用、支出与法定扣除项目金额虽然关系密切，但两者并不等同。
四、应税所得（亏损）
在经济学、财务会计学与税务会计学中，关于“所得”的含义有所不同。财务会计中的“所得”就是账面利润或会计利润。税务会计中的“所得”是指应税所得，或称应纳税所得，它是应税收入与法定扣除项目金额（扣除费用）的差额，也是所得税的计税依据。在税务会计实务中，企业是在财务会计提供的账面利润的基础上，按现行税法与财务会计的差异及选定的所得税会计方法，确认应税所得，进而计算应纳税额。
如果应税所得是负数，则为应税亏损。如果财务会计提供的账面利润是负数，即为账面亏损。在账面亏损的基础上，按现行税法进行调整，如果调整后仍是负数，即为应税亏损。对应税亏损，可按税法的规定进行税前弥补。我国税法将企业有意虚列亏损视同逃税行为。
五、应纳税额
应纳税额亦称应缴税款，它是计税依据与其适用税率或单位税额之乘积。应税所得是计税依据，但计税依据并非都是应税所得。应纳税额是税务会计特有的一个会计要素，其他会计没有这个要素。影响应纳税额的因素有计税依据、税率、单位税额和减免税规定。计税依据体现征税的广度，每个税种都要明确规定其计税依据，除附加税外，各税种均有独立的计税依据。税率体现征税的深度，各税种一般均有其特定的税率。如果是对税基的减免，减免税体现在计税依据中；如果是对应纳税额的减免，减免税则是一个单独的因素。
上述税务会计要素也可以称为基本要素，主要税种还可以将基本要素细化，即税务会计具体要素，如增值税会计要素、所得税会计要素等。此外，免退税、退补税、滞纳金、罚款、罚金等也可以作为税务会计要素，但不是主要税务会计要素，或者说是税务会计要素的调整因素。
六、税务会计等式
在我国财务会计的六项会计要素中，资产、负债和所有者权益要素构成资产负债表，收入、费用和利润要素构成利润表，这两张主要会计报表，分别体现了静态、动态会计要素之间的关系。当财务会计要素的确认与税务会计一致时，按财务会计处理；当两者
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